Veräußerung: Trennungsbedingter Auszug des Ehepartners

Es liegt keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken vor, wenn die Immobilie (auch) an den geschiedenen Ehegatten überlassen wird. Eine Nutzung zu eigenen Zwecken liegt nur vor, wenn unterhaltsberechtigte Kinder typischerweise zur Lebensgemeinschaft oder Wirtschaftsgemeinschaft des Steuerpflichtigen gehören. Das ist nicht der Fall, wenn dauernd getrenntlebende oder geschiedene Ehegatten nicht mehr Teil einer Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft sind.

Fazit: Es liegt keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken vor, wenn der veräußernde Ehegatte nach dem Scheitern der Ehe aus der zuvor gemeinsam bewohnten Immobilie ausgezogen ist und der andere Ehegatte sowie die beiden gemeinsamen Kinder dort wohnen bleiben. Auf die Beweggründe für die Überlassung der Immobilie an den dauernd getrenntlebenden oder geschiedenen Ehegatten kommt es in diesem Zusammenhang nicht an.

Praxis-Beispiel:
Der Kläger war seit 1989 verheiratet. Aus der Ehe entstammen zwei Kinder. Die Ehe wurde 2014 geschieden. Der Kläger und die Kindesmutter waren je zur Hälfte Miteigentümer der Immobilie, die während des Bestehens der Ehe als gemeinsames Familienheim diente. Der Kläger zog infolge der Trennung von der Kindesmutter aus der Immobilie aus. Zur endgültigen Vermögensauseinandersetzung übertrug die Kindesmutter im Rahmen der Ehescheidung aufgrund der Scheidungsfolgenvereinbarung ihren Miteigentumsanteil an der Immobilie auf den Kläger. Nach der Scheidungsfolgenvereinbarung stand der Kindesmutter jedoch das Recht zu, die Immobilie bis zum 31.12.2018 unentgeltlich zu nutzen.
2018 verkaufte der Kläger die Immobilie. Das Finanzamt berücksichtigte für den Veranlagungszeitraum 2018 Einkünfte aus einem privaten Veräußerungsgeschäft, weil eine Steuerbefreiung mangels Eigennutzung durch den Kläger nicht vorliege.

Zu den sonstigen Einkünften zählen auch Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften. Dazu gehören Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden.

Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken setzt voraus, dass die Immobilie zum Bewohnen dauerhaft geeignet ist und vom Steuerpflichtigen auch bewohnt wird. Der Steuerpflichtige muss das Gebäude zumindest auch selbst nutzen. Unschädlich ist, wenn er es gemeinsam mit seinen Familienangehörigen oder einem Dritten bewohnt. Das war hier nicht der Fall.

Reitlehrerin ohne eigene Pferde ist scheinselbständig

Ein Reiterverein, der eine Reitlehrerin beschäftigt, ist verpflichtet, Sozialversicherungsbeiträge zu zahlen, wenn es sich um ein abhängiges Beschäftigungsverhältnis handelt. Das gilt auch dann, wenn eine selbständige Tätigkeit vereinbart wurde, es sich aber tatsächlich um eine Scheinselbständigkeit handelt, Indizien für eine Scheinselbständigkeit sind z. B.

  • die unentgeltliche Nutzung der Vereinspferde und der Reithalle sowie
  • das Fehlen eines unternehmerischen Risikos.

Praxis-Beispiel:
Eine Reitlehrerin unterrichtete Mitglieder eines gemeinnützigen Reitervereins mit vereinseigenen Schulpferden auf dem Vereinsgelände (pro Woche zwischen 12 und 20 Stunden). Der Verein zahlte pro Stunde 18 €. Die Deutsche Rentenversicherung prüfte den Betrieb des Reitervereins und kam zu dem Ergebnis, dass die Reitlehrerin abhängig beschäftigt ist. Entgegen der Auffassung des Reitervereins liegt keine selbständige Tätigkeit, sondern ein Arbeitsverhältnis vor.

Das Landessozialgericht bestätigte die Auffassung der Rentenversicherung. Ein nebenberuflicher Übungsleiter oder Trainer könne auch selbständig sein, wie das Vertragsmuster „Freier-Mitarbeiter-Vertrag- Übungsleiter Sport“ der Rentenversicherung dokumentiert. Ein entsprechender Vertrag ist im vorliegenden Fall jedoch nicht abgeschlossen worden. 

Im konkreten Fall sprachen die o.g. Indizien vielmehr für eine Scheinselbständigkeit. Außerdem wurden die Hallenzeiten mit dem Verein abgestimmt und das Entgelt für die Reitschüler vom Verein festgelegt. Die Vergütung für die Reitlehrerin lag im Durchschnitt über 6.500 € im Jahr und damit deutlich über der steuerfreien Übungsleiterpauschale. Da die Rentenversicherung zur Berechnung des sozialversicherungspflichtigen Entgelts die Übungsleiterpauschale abgezogen hat, ist das Ergebnis nicht zu beanstanden.

Sozialpädagoge: Eingliederungshilfe ist keine selbständige Tätigkeit

Die Tätigkeit eines staatlich anerkannten Sozialpädagogen im Bereich der Eingliederungshilfe ist keine sonstige selbständige Tätigkeit.

Praxis-Beispiel:
Der Kläger übt sozialpädagogische Beratungsleistungen im Rahmen der Eingliederungshilfe aus, die den Lebensalltag unterstützen. Der Kläger war der Auffassung, dass seine Einkünfte als sonstige selbständige Tätigkeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG einzustufen seien. Das Finanzamt und auch das Finanzgericht stuften seine Tätigkeit jedoch als gewerblich ein.

Der BFH hat die Beschwerde des Klägers wegen Nichtzulassung der Revision als unbegründet zurückgewiesen. Der BFH hat bereits geklärt, dass ein Steuerpflichtiger Einkünfte aus sonstiger selbständiger Tätigkeit nur dann erzielt, wenn seine Tätigkeit ihrer Art nach den gesetzlichen Regelbeispielen ähnlich ist (Grundsatz der sogenannten Gruppenähnlichkeit). Es ist ferner geklärt, dass die Tätigkeit nach den gesetzlichen Regelbeispielen nur dann ähnlich ist, wenn diese berufsbildtypisch durch eine selbständige fremdnützige Tätigkeit in einem fremden Geschäftskreis sowie durch Aufgaben der Vermögensverwaltung geprägt ist. Eine Tätigkeit, die beratender Natur ist und keine Aufgaben der Vermögensverwaltung umfasst, kann somit keine sonstige selbständige Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG sein.

Termingeschäfte: Beschränkung der Verlustverrechnung ist verfassungswidrig

Gesetzeslage: Die Verlustverrechnung bei Termingeschäften ist stark einschränkt worden (§ 20 Abs. 6 Satz 5 EStG). Verluste aus Termingeschäften, die nach dem 31.12.2020 entstanden sind bzw. entstehen, wie z.B. aus dem Verfall von Optionen, dürfen nur noch mit Gewinnen aus Termingeschäften und mit den Erträgen aus Stillhaltergeschäften ausgeglichen werden. Die Verluste dürfen nicht mit anderen Kapitalerträgen und auch nicht mit anderen Einkünften verrechnet werden. Außerdem ist die Verrechnung dieser Verluste im Entstehungsjahr auf 10.000 € begrenzt. 

Soweit diese Verluste nicht verrechnet werden dürfen, können sie auf Folgejahre übertragen werden, wobei die Verrechnung ebenfalls auf jeweils 10.000 € pro Jahr begrenzt ist. Außerdem darf auch in den Folgejahren die Verrechnung nur mit Gewinnen aus Termingeschäften und mit den Erträgen aus Stillhaltergeschäften erfolgen.

Praxis-Beispiel:
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärten die Antragsteller unter anderem ausländische Kapitalerträge aus Termingeschäften des Antragstellers in Höhe von 250.631 € und Verluste aus Termingeschäften in Höhe von 227.289 €. Das Finanzamt berücksichtigte die Verluste aus den Termingeschäften gemäß § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG nur in Höhe des gesetzlichen Höchstbetrags von 20.000 € und erfasste die noch nicht verrechneten Verluste in Höhe von 207.289 € in einer Verlustfeststellung. Hiergegen legte der Kläger Einspruch und Klage ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung.

Der BFH hat entschieden, dass das Finanzgericht die Vollziehung zu Recht ausgesetzt hat. Der BFH hält die Verlustverrechnungsbeschränkung für Termingeschäfte gemäß § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG bei summarischer Prüfung für nicht vereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG.

Fazit: da der BFH die Beschränkung der Verlustverrechnung als verfassungswidrig angesehen hat, ist es sinnvoll, gegen entsprechende Steuerbescheide Einspruch einzulegen und ggf. die Aussetzung der Vollziehung zu beantragen.

Wann Unterhaltszahlungen steuerlich absetzbar sind

Der BFH hat entschieden, dass Unterhaltsleistungen nur dann als außergewöhnliche Belastungen von der Einkommensteuer abgezogen werden können, wenn das Vermögen des Unterhaltsempfängers 15.500 € (sogenanntes Schonvermögen) nicht übersteigt. Zudem hat er klargestellt, dass die monatlichen Unterhaltsleistungen nicht in die Vermögensberechnung einzubeziehen sind.

Praxis-Beispiel:
Die Kläger machten Unterhaltszahlungen an den ihren volljährigen Sohn, für den kein Kindergeldanspruch mehr bestand, für den Zeitraum 1.1. bis 30.9.2019 (Abschluss des Studiums) als außergewöhnliche Belastungen geltend. Das Bankkonto des Sohnes wies zum 1.1.2019 ein Guthaben 15.950 € aus. Darin enthalten war eine Ende Dezember 2018 geleistete Unterhaltsvorauszahlung für Januar 2019 in Höhe von 500 €. Das Finanzamt lehnte den Abzug der Unterhaltszahlungen als außergewöhnliche Belastungen ab, da der Sohn über ausreichend eigenes Vermögen verfüge. Davon sei nach den Einkommensteuerrichtlinien und der ständigen Rechtsprechung des BFH auszugehen, wenn das Vermögen die Grenze von 15.500 € überschreite. Das Finanzgericht folgte der Sichtweise des Finanzamts und wies die Klage ab.

Der BFH entschied anders. Er hob die Vorentscheidung auf und gab der Klage im Wesentlichen statt. Er stellte zunächst übereinstimmend mit dem Finanzgericht klar, dass die seit 1975 unveränderte Höhe des Schonvermögen von 15.500 € trotz der seither eingetretenen Geldentwertung nicht anzupassen sei. Schonvermögen in dieser Höhe liege auch im Streitjahr 2019 noch deutlich oberhalb des steuerlichen Grundfreibetrags (2019 = 9.168 €) und unterschreite auch nicht das Vermögen, was das Zivil- und Sozialrecht dem Bedürftigen als „Notgroschen“ zugesteht. 

Der BFH folgte dem Finanzgericht aber nicht bei der Berechnung des Vermögens. Die monatlichen Unterhaltsleistungen der Kläger seien nicht sofort in die Vermögensberechnung einzubeziehen. Angesparte und noch nicht verbrauchte Unterhaltsleistungen würden grundsätzlich erst nach Ablauf des Kalenderjahres ihres Zuflusses zu (abzugsschädlichem) Vermögen. Die vorschüssige Unterhaltszahlung für den Januar 2019 gilt erst in 2019 als bezogen und ist daher beim Vermögen zum 1.1.2019 nicht zu berücksichtigen. Zu diesem Zeitpunkt sei daher von einem unschädlichen Vermögen des Sohnes in Höhe von 15.450 € auszugehen, das sich im Jahr 2019 auch nicht auf einen Betrag von über 15.500 € erhöht habe.

Abriss/Neubau wegen Formaldehydbelastung

Aufwendungen für den Abriss eines formaldehydbelasteten Einfamilienhauses sowie für dessen späteren Neubau sind nicht als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig, wenn der Abriss des Gebäudes und der Neubau nicht notwendig waren, um die Formaldehydemission zu beseitigen.

Praxis-Beispiel:
Der Kläger ließ das Schlafzimmer seines Wohngebäudes baubiologisch von einem Diplom-Ingenieur (Baubiologen) untersuchen. Dieser führte in seinem Kurzbericht aus, dass die Raumluftmessung auf Formaldehyd und weitere Aldehyde aus baubiologischer Vorsorgesicht den Nachweis einer hohen Formaldehydkonzentration (0,112 ppm) ergab. Die Raumluftmessung auf Chloranisole ergab den Nachweis einer leicht über der in der Fachliteratur veröffentlichten Geruchsschwelle liegenden Konzentration an Trichloranisol, die er auch beim Ortstermin als leichte Geruchsauffälligkeit in Teilbereichen wahrgenommen habe. Der Gutachter ging jedoch nicht von einem Gesundheitsrisiko aus. Außerdem könnten als Reduzierungsmaßnahmen die Abdichtungen von Öffnungen und Fugen in den Wänden, an den Bauteilanschlüssen und der Wand- und Deckenoberflächen in Frage kommen, ebenso wie die Installation von dezentralen Lüftungsgeräten oder einer Lüftungsanlage. 

Der Kläger beantragte den Abbruch des bestehenden Wohngebäudes sowie den Neubau eines Einfamilienhauses mit Garage. Hierfür entstanden ihm Aufwendungen in Höhe von 259.399,96 €, die er in seiner Steuererklärung als außergewöhnliche Belastungen geltend machte. Das Finanzamt lehnte eine Berücksichtigung ab.

Die Einkommensteuer ermäßigt sich auf Antrag, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen (= außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33 EStG). Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.

Die Aufwendungen sind allerdings nur dann abziehbar, wenn den Grundstückseigentümer kein Verschulden an der Belastung trifft, die Belastung für ihn zum Zeitpunkt des Grundstückserwerbs nicht erkennbar war, realisierbare Ersatzansprüche gegen Dritte nicht gegeben sind und es sich nicht um übliche Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen oder dem gewöhnlichen Wertverzehr geschuldete Baumaßnahmen handelt. Überdies dürfen die streitigen Aufwendungen nicht der Beseitigung von Baumängeln dienen, denn Baumängel sind keineswegs unüblich und nicht mit ungewöhnlichen Ereignissen vergleichbar. 

War der Einsatz von mittlerweile verbotenen schadstoffhaltigen Materialien zum Zeitpunkt der Errichtung des Gebäudes allerdings (wie hier) erlaubt, liegt jedenfalls für das Jahr der Errichtung des Gebäudes kein Baumangel vor. Nichts anderes kann gelten, wenn ein solches Gebäude nach einem Verbot der Materialien veräußert wurde. Denn das Rechtsgeschäft der Veräußerung hat die tatsächliche Beschaffenheit des Gebäudes nicht verändert.

Aber! Die vom Steuerpflichtigen getroffenen Maßnahmen müssen notwendig sein, um die Formaldehydemission zu beseitigen. In diesem Rahmen ist zu prüfen, ob die Gesundheitsgefahr durch Versiegelung, Abdichtung, Nachbeschichtung, Lüftungsmaßnahmen oder nur durch einen vollständigen Abriss und Neubau beseitigt werden kann. Aufwendungen können nämlich nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG nur steuermindernd berücksichtigt werden, soweit sie nach den Umständen des Einzelfalles „notwendig“ sind und einen „angemessenen Betrag“ nicht übersteigen. Da diese Maßstäbe nicht erfüllt sind, lehnt das Finanzgericht die Berücksichtigung der geltend gemachte Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung ab.

Außergewöhnliche Belastung bei Präimplantationsdiagnostik

Aufwendungen einer gesunden Steuerpflichtigen für eine Präimplantationsdiagnostik mit nachfolgender künstlicher Befruchtung aufgrund einer Krankheit ihres Partners können als außergewöhnliche Belastungen abziehbar sein. Die Abziehbarkeit schließt auch die Behandlungsschritte mit ein, die aufgrund untrennbarer biologischer Zusammenhänge am Körper der nicht erkrankten Steuerpflichtigen vorgenommen werden. Der Abziehbarkeit steht es nicht entgegen, dass die Partner nicht miteinander verheiratet sind.

Praxis-Beispiel:
Beim Partner der ledigen Klägerin bestand eine Chromosomenmutation, welche mit hoher Wahrscheinlichkeit dazu geführt hätte, dass ein auf natürlichem Weg gezeugtes gemeinsames Kind an schwersten körperlichen oder geistigen Behinderungen gelitten und unter Umständen nicht lebensfähig gewesen wäre. Die Klägerin und ihr Partner begaben sich deshalb in einem Kinderwunschzentrum in Behandlung. Aufgrund des Kinderwunsches der Klägerin und ihres Partners sei die Durchführung einer Präimplantationsdiagnostik (PID) indiziert gewesen. Des Weiteren erfolgten ein Beratungsgespräch zur künstlichen Befruchtung sowie eine psychosoziale Beratung. Im Anschluss hieran entschieden sich die Klägerin und ihr Partner dazu, eine künstliche Befruchtung mit PID durchführen zu lassen, um dadurch die chromosomale Fehlstellung auszuschließen und eine fortlaufende Schwangerschaft zu erreichen.
In ihrer Einkommensteuererklärung beantragte die Klägerin den Abzug von Aufwendungen im Zusammenhang mit der künstlichen Befruchtung in Höhe von 22.965 € als außergewöhnliche Belastungen. Das Finanzamt lehnte eine Berücksichtigung der Behandlungskosten der Klägerin ab.

Das Finanzgericht hat entschieden, dass die Kosten, die der Klägerin im Zusammenhang mit der homologen künstlichen Befruchtung entstanden sind, als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind. Der BFH hat das Urteil bestätigt. Außergewöhnliche Belastungen liegen vor, wenn sie zwangsläufig entstehen. Bei der Zwangsläufigkeit wird nicht danach unterschieden, ob ärztliche Behandlungsmaßnahmen oder medizinisch erforderliche Hilfsmittel der Heilung dienen oder lediglich einen körperlichen Mangel ausgleichen sollen. Deshalb werden regelmäßig auch Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt, obwohl der körperliche Mangel durch die betreffende Maßnahme nicht behoben, sondern nur "umgangen" oder kompensiert wird. Daher erkennt der BFH Aufwendungen für die künstliche Befruchtung als Behandlung bei Sterilität an, wenn diese in Übereinstimmung mit den Richtlinien der Berufsordnungen für Ärzte vorgenommen wird.

Voraussetzung ist außerdem, dass die Behandlungsmaßnahme mit der innerstaatlichen Rechtsordnung im Einklang steht. Denn eine nach nationalem Recht verbotene Behandlung kann keinen zwangsläufigen Aufwand begründen, weil von den Steuerpflichtigen zu erwarten ist, dass sie gesetzliche Verbote beachten. Aufwendungen für verbotene Behandlungsmaßnahmen sind selbst dann nicht zwangsläufig, wenn sie straf- oder bußgeldbewehrt nicht geahndet werden. Kosten für eine künstliche Befruchtung können daher nur dann als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden, wenn sie nicht gegen das Embryonenschutzgesetz verstoßen.

Im Streitfall würde aufgrund der Erkrankung des Partners der Klägerin wahrscheinlich mit schwersten Schädigungen für ein ohne ärztliche Behandlungsmaßnahmen gezeugtes Kind zu rechnen sein, was zwischen den Beteiligten zu Recht auch nicht streitig ist. Die Behandlungsmaßnahmen in Verbindung mit der künstlichen Befruchtung der Klägerin waren somit medizinisch indiziert, um die Krankheit des Partners auszugleichen und deren nachteilige Folgen zu umgehen. 

Denn die durch die chromosomale Translokation des Partners der Klägerin entstehende Gefährdung des Kindes bei natürlicher Befruchtung konnte durch eine PID einschließlich nachfolgender künstlicher Befruchtung umgangen werden. Unerheblich ist, dass mit den ärztlichen Maßnahmen die Ursachen beseitigt werden konnten, weil von der Linderung einer Krankheit vielmehr schon dann gesprochen werden kann, wenn die ärztliche Tätigkeit auf die Abschwächung oder eine partielle oder völlige Unterbindung von Krankheitsfolgen gerichtet ist.

Gebäude-Restnutzungsdauer nach der ImmoWertV

Bei Gebäuden ist die Abschreibung grundsätzlich nach gesetzlich festgeschriebenen Prozentsätzen zu ermitteln. Den Prozentsätzen liegt jeweils eine typisierte Nutzungsdauer zugrunde, die mit der tatsächlichen Nutzungsdauer im Zeitpunkt des Erwerbs nicht übereinstimmen muss. Deshalb kann anstelle der Abschreibung nach den gesetzlich festgeschriebenen Prozentsätzen die Abschreibung nach der tatsächlichen Nutzungsdauer eines Gebäudes vorgenommen werden.

Praxis-Beispiel:
Die Klägerin machte bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die Abschreibung von den Anschaffungskosten der Gebäude geltend, wobei sie davon ausging, dass die tatsächliche Nutzungsdauer der Gebäude nur noch 6 Jahre betrage. Das Finanzamt berücksichtigte die Abschreibung nur in Höhe des typisierten festen Satzes von 2%, was einer Nutzungsdauer von 50 Jahren entspricht. Mit ihrer Klage begehrte die Klägerin, dass die Abschreibung nach der kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer der Gebäude abzuziehen sei. Hierzu holte das Finanzgericht das Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Wertermittlung von bebauten und unbebauten Grundstücken ein. Der Sachverständige ermittelte in seinem Gutachten nach Maßgabe der Immobilienwertermittlungsverordnung für das Gesamtobjekt eine gewichtete tatsächliche Restnutzungsdauer von 19 Jahren.

Der BFH teilt die Auffassung des Finanzgerichts, dass die Gebäudeabschreibung nicht über 50 Jahre, sondern über nur 19 Jahre zu verteilen ist. Die Entscheidung des Finanzgerichts, die Gebäude-Abschreibung nicht über 50 Jahre, sondern über nur 19 Jahre zu verteilen, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Nutzungsdauer ist der Zeitraum, in dem ein Gebäude voraussichtlich seiner Zweckbestimmung entsprechend genutzt werden kann. Die Darlegungs- und Feststellungslast für eine kürzere tatsächliche Nutzungsdauer trägt der Steuerpflichtige. Das bedeutet, dass die Nutzungsdauer zu schätzen ist, wobei das Ergebnis der Schätzung nur eine größtmögliche Wahrscheinlichkeit sein kann. Die Schätzung ist nur dann zu verwerfen, wenn sie eindeutig außerhalb des angemessenen Schätzungsrahmens liegt.

Der Steuerpflichtige kann sich bei der Ermittlung einer kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer jeder geeigneten sachverständigen Methode bedienen. Die gewählte Methode muss über die maßgeblichen Faktoren der Nutzungsdauer Aufschluss geben, z. B. über den technischen Verschleiß, die wirtschaftliche Entwertung und rechtliche Nutzungsbeschränkungen. Der BFH hat daher ausdrücklich anerkannt, dass auch eine Gutachtenmethode, durch die die Restnutzungsdauer eines Gebäudes modellhaft wirtschaftlich bestimmt wird, als Nachweis genügen kann. Die sachverständige Ermittlung der Restnutzungsdauer nach der Immobilienwertermittlungsverordnung ist eine gutachterlich anerkannte Schätzungsmethode, auch wenn das BMF dies im Schreiben vom 22.02.2023 (IV C 3 – S 2196/22/10006 :005) für den Nachweis einer kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer nicht anerkennt.

Energiepreispauschale muss versteuert werden

Die Energiepreispauschale, die im Jahr 2022 an Arbeitnehmer ausgezahlte wurde, gehört nach § 119 Abs. 1 Satz 1 EStG zu den steuerbaren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Diese Regelung ist nicht verfassungswidrig.

Praxis-Beispiel:
Der Kläger erhielt im Jahr 2022 von seinem Arbeitgeber die Energiepreispauschale in Höhe von 300 €. Das Finanzamt erfasste diese im Einkommensteuerbescheid für 2022 als steuerpflichtigen Arbeitslohn. Der Kläger machte zunächst im Einspruch- und Klageverfahren geltend, dass die Energiepreispauschale keine steuerbare Einnahme sei. Es handele sich um eine Subvention des Staates, die in keinem Veranlassungszusammenhang zu seinem Arbeitsverhältnis stehe. Sein Arbeitgeber sei lediglich als Erfüllungsgehilfe für die Auszahlung der Subvention tätig geworden.

Das Finanzgericht Münster hat die Klage abgewiesen, weil der Gesetzgeber die Energiepreispauschale in § 119 Abs. 1 Satz 1 EStG ausdrücklich den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zugeordnet hat. Somit kommt es nicht darauf an, ob tatsächlich ein Veranlassungszusammenhang mit der eigenen Arbeitsleistung besteht. Das Finanzgericht Münster hält § 119 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für verfassungsgemäß, weil für die dort geregelte Besteuerung der Energiepreispauschale der Bundesgesetzgeber (Art. 105 Abs. 2 Satz 1 GG) zuständig gewesen sei, da ihm die Einkommensteuer (teilweise) zufließe. Aus der Verfassung ergebe sich auch nicht, dass der Staat nur das „Markteinkommen“ besteuern dürfe.

Das Finanzgericht hat die Revision zum BFH zugelassen. Das Verfahren wurde sowohl von Steuerpflichtigen als auch von der Finanzverwaltung als Musterverfahren angesehen. Bundesweit sind zu der Besteuerung der Energiepreispauschale noch tausende Einspruchsverfahren in den Finanzämtern anhängig. Ob die Revision vom Kläger eingelegt wurde, ist derzeit noch nicht bekannt.

Hinweis: Es ist also zunächst sinnvoll, Einspruch einzulegen und ein Aussetzen des Einspruchsverfahrens zu beantragen.

Vermietungseinkünfte: Kfz-Kosten

Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gilt, dass die tatsächlichen Aufwendungen für beruflich veranlasste Fahrten als Werbungskosten abziehbar sind. Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die durch die Kfz-Nutzung entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das Fahrzeug als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind. Das heißt also, dass die Kilometerpauschalen nur eine Alterative zu den tatsächlichen Kosten darstellen. Somit ist gesetzlich eindeutig geregelt, dass die tatsächlichen Aufwendungen, die durch die persönliche Benutzung eines Fahrzeugs entstehen, berücksichtigt werden können oder alternativ die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden können. Diese Regelung gilt nicht nur für Arbeitnehmer, sondern auch für alle Überschusseinkunftsarten, wie z. B. bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

Fazit: Das Problem ist somit, wie die privaten bzw. die beruflichen Anteile der insgesamt pro Jahr zurückgelegten Kilometer ermittelt werden können. Die analoge Anwendung der 1%-Regelung ist als Schätzungsmethode unzulässig, weil sie nur bei Fahrzeugen angewendet werden darf, die zum Betriebsvermögen gehören. Bei Überschusseinkünften gehören die vermieteten Objekte jedoch regelmäßig zum Privatvermögen. 

Es kommt darauf an, die privaten bzw. die beruflichen Anteile der insgesamt pro Jahr zurückgelegten Kilometer zu ermitteln. Das Führen eines Fahrtenbuchs ist sehr mühsam, sodass eine alternative Möglichkeit zu bevorzugen ist. Hier gibt es zwei Möglichkeiten:

  • Es sind jeweils die Kilometerstände am 1.1. und am 31.12. eines Jahres festzuhalten. Des Weiteren sind alle beruflichen Fahrten aufzuzeichnen. Die Differenz ist die Jahresfahrleistung. Als Werbungskosten abziehbar sind:
    PKW-Gesamtkosten: Jahresfahrleitung = Kosten pro Km x beruflich gefahrene Km
  • Aufzeichnung aller beruflichen Fahrten über einen repräsentativen zusammenhängenden Zeitraum von 3 Monaten entsprechend dem BMF-Schreiben vom 18.11.2009 (IV C 6 – 52177/97/10004). Die berufliche Nutzung darf in jeder geeigneten Form dargelegt und glaubhaft gemacht werden. Die berufliche Nutzung kann durch formlose Aufzeichnungen, Eintragungen im Terminkalender, Abrechnung gefahrener Kilometer gegenüber Auftraggebern, Reisekostenaufstellungen sowie andere Abrechnungsunterlagen glaubhaft gemacht werden. Der hiernach ermittelte Prozentsatz kann dauerhaft zugrunde gelegt werden, solange keine wesentlichen Veränderungen bei der Kfz-Nutzung eintreten.

Die formlosen Aufzeichnungen über einen repräsentativen zusammenhängenden Zeitraum von 3 Monaten sind jedenfalls einfacher als das Führen eines Fahrtenbuchs und es kann dann der Prozentsatz zugrunde gelegt werden, der über einen repräsentativen 3-Monatszeitraum ermittelt worden ist. Es ist sinnvoll, einen möglichst repräsentativen 3-Monatszeitraum zu wählen.

Tipp: Um unliebsame Überraschungen zu vermeiden, sollte diese Vorgehensweise (unter Hinweis auf das BMF-Schreiben) mit dem Finanzamt abgestimmt werden.

Freie Mitarbeiter: Überlassung eines Firmenwagens

Überlässt der Unternehmer seinem Arbeitnehmer einen Firmenwagen, erfolgt die private Nutzung im Rahmen des Arbeitsverhältnisses. Für bestimmte Tätigkeiten können Unternehmer auch freie Mitarbeiter einsetzen. Der Unternehmer kann seinem freien einen Firmenwagen zur Verfügung stellen, der auch privat genutzt werden darf. Der Vorteil der Privatnutzung ist beim freien Mitarbeiter als Erlös zu erfassen. Bei dem Unternehmer, der das Fahrzeug überlässt, handelt es sich um betriebliche Aufwendungen, die er auf das Konto "Fremdleistungen" bucht.

Soweit der freie Mitarbeiter das Fahrzeug verwendet, um für den Unternehmer Aufträge durchzuführen, handelt es sich um betriebliche Fahrten, für die der Unternehmer die Kosten unmittelbar übernimmt. Diese Fahrten brauchen zwischen Unternehmer und freiem Mitarbeiter nicht abgerechnet werden, wenn die Kosten unmittelbar beim Unternehmer entstehen und von ihm als Betriebsausgaben abgezogen werden. Umsatzsteuer fällt keine an, weil kein Leistungsaustausch stattfindet.

Darf der freie Mitarbeiter den Firmenwagen auch für private Fahrten nutzen, unterliegen die hierauf entfallenden Kosten als Leistungsaustausch der Umsatzsteuer. D.h., Unternehmer und freier Mitarbeiter müssen diese Kfz-Kosten abrechnen, wenn sie keine steuerlichen Nachteile in Kauf nehmen wollen. Den geldwerten Vorteil rechnet der freie Mitarbeiter mit dem Unternehmer ab, bzw. dieser erteilt dem freien Mitarbeiter eine Gutschrift, wobei die private Nutzung entweder

  • nach den tatsächlichen Kosten abgerechnet wird, die auf die privaten Fahrten entfallen, oder
  • nach der 1%-Methode.

Bei der privaten Nutzung durch den freien Mitarbeiter handelt es sich um eine entgeltliche Leistung des Unternehmers. Gegenleistung ist die Dienstleistung des freien Mitarbeiters. Konsequenz ist, dass der Unternehmer insoweit einen steuerpflichtigen Umsatz ausführt. Wenn ein Elektrofahrzeug oder extern aufladbares Hybridfahrzeug verwendet wird, stellt sich die Frage, ob ertragsteuerlich die reduzierten Werte zugrundegelegt werden können. Umsatzsteuerlich ist dies nicht möglich, sodass eine problemlose Abrechnung nur möglich ist, wenn die Werte verwendet werden, die für Verbrennungsmotoren gelten.

Praxis-Beispiel:
Eine GmbH überlässt ihrem freien Mitarbeiter einen Pkw. Der Bruttolistenpreis beträgt 32.000 €. Der 1%-Wert beträgt daher 320 € pro Monat. Die Abrechnung sieht dann wie folgt aus:

Pkw-Überlassung für Privatfahrten im Monat320,00 €
Zuzüglich 19% Umsatzsteuer60,80 €
Bruttobetrag380,80 €

 

Abrechnung durch den freien Mitarbeiter
Honorar für vereinbarte Leistungen (Honorar, Provisionen):		320,00 €
zuzüglich 19% Umsatzsteuer60,80 €
Bruttobetrag380,80 €
Verrechnung mit der Pkw-Überlassung380,80 €
noch zu zahlen0,00 €

Die tatsächliche Nutzung (Sachzuwendung) hat der freie Mitarbeiter erhalten, sodass der Betrag von 380,80 € nicht in bar gezahlt wird. Es fließen insoweit keine Geldbeträge. Der freie Mitarbeiter zahlt 60,80 € Umsatzsteuer an das Finanzamt. Die GmbH hat einen Vorsteuerabzug von 60,80 €, sodass sich per Saldo für die GmbH aus diesem Vorgang keine Umsatzsteuerbelastung ergibt.

Anschaffungsnahe Herstellungskosten

Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne Umsatzsteuer 15% der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (= anschaffungsnahe Herstellungskosten). Zu diesen Aufwendungen gehören nicht die Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.

Diese Regelung ordnet den Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwand fiktiv den Herstellungskosten des Gebäudes zu. Dies gilt nach dem insoweit eindeutigen Gesetzeswortlaut nur für solche Aufwendungen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung vom Steuerpflichtigen getragen werden. Aufwendungen, die vor der Anschaffung des Grundstücks vom Steuerpflichtigen getätigt werden, sind nach den allgemeinen handelsrechtlichen Abgrenzungskriterien als Anschaffungs-, Herstellungs- oder Erhaltungsaufwand steuerlich zu berücksichtigen. Das heißt, es sind allein die allgemeinen handelsrechtlichen Abgrenzungskriterien zu beachten.

Die Abgrenzung von Anschaffungskosten, Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen entscheidet darüber, welche Aufwendungen sofort und welche nur im Rahmen der Abschreibung geltend gemacht werden können. Baumaßnahmen, die ein Gebäude auf einen höheren Standard bringen, gehören zu den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, die abgeschrieben werden. Wesentlich für die Beurteilung des Standards eines Gebäudes ist der Zustand

  • der Heizungsanlage,
  • der Sanitärinstallation,
  • der Elektroninstallation und
  • der Fenster.

Wichtig! Werden bei einem Bündel von Baumaßnahmen mindestens drei (bei einer Erweiterung der bebauten Fläche mindestens zwei) dieser zentralen Ausstattungsmerkmale erneuert, handelt es sich um Herstellungsaufwand, der nur zusammen mit dem Gebäude abgeschrieben werden kann.

Elterngeld: Änderung des Elterngeldgesetzes

Für Kinder, die ab dem 1.4.2024 geboren wurden und werden, gelten beim Elterngeld neue Regeln. Das betrifft zum einen den Zeitraum, in dem Eltern gleichzeitig Elterngeld beziehen können und zum anderen die Einkommensgrenze, bis zu der ein Anspruch auf Elterngeld besteht.

Gemeinsamer Bezug: Eltern von Kindern, die ab dem 1.4.2024 geboren sind, können das Basiselterngeld nur noch einen Monat lang gleichzeitig beziehen. Dieser gemeinsame Bezug ist außerdem nur im ersten Lebensjahr des Kindes möglich. Ausnahme: Für Bezieher von Elterngeld Plus oder Partnerschaftsbonus sowie für Eltern von Kindern mit Behinderung und bei Mehrlings- oder Frühgeburten bleibt die bisherige Regelung bestehen. Das bedeutet, dass ein gemeinsamer Elterngeldbezug auch für einen längeren Zeitraum möglich ist.

Einkommensgrenze: Einen Anspruch auf Elterngeld haben Paare und Alleinerziehende, die weniger als 200.000 € verdienen. Die neue Regelung gilt für Geburten ab dem 1.4.2024. Maßgebend ist das zu versteuernde Jahreseinkommen. Im Jahr 2025 wird die Einkommensgrenze für Paare und für Alleinerziehende von Kindern, die ab dem 1. April 2025 geboren werden, auf 175.000 € abgesenkt.

Geburtsdatum des KindesEinkommensgrenze bei PaarenEinkommensgrenze bei Alleinerziehenden
1. April 2024 bis
31. März 2025		200.000 €200.000 €
ab 1. April 2025175.000 €175.000 €

Der parallele Elterngeldbezug wird neu geregelt
Neu geregelt wird auch die Möglichkeit für Eltern, das Basiselterngeld parallel zu beziehen: Ein gleichzeitiger Bezug von Basiselterngeld ist für maximal einen Monat und nur innerhalb der ersten zwölf Lebensmonate des Kindes möglich. Damit werden Eltern darin bestärkt, abwechselnd Elterngeldmonate zu beziehen.

Ausnahmen für „Elterngeld Plus“ und besondere Lebenslagen
Sobald ein Elternteil „Elterngeld Plus“ bezieht, kann der andere Elternteil auch länger als einen Monat gleichzeitig Basiselterngeld oder „Elterngeld Plus“ erhalten. Um besonderen Lebenslagen und Belastungssituationen gerecht zu werden, gibt es für folgende Fälle Ausnahmen von der Neuregelung zum parallelen Elterngeldbezug:

  • Eltern von besonders früh geborenen Kindern, die mindestens sechs Wochen vor dem errechneten Entbindungstermin geboren werden
  • Eltern von Zwillingen, Drillingen und weiteren Mehrlingen
  • Eltern neugeborener Kinder mit Behinderung und Geschwisterkindern mit Behinderung, für die sie den Geschwisterbonus erhalten

Diese Eltern können weiterhin Basiselterngeld für mehr als einen Monat gleichzeitig beziehen.

Elektrofahrzeuge: Geringerer Wert bei der privaten Nutzung

Die 1%-Regelung ist bei der privaten Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs, das keine CO2-Emissionen hat (= reine Elektrofahrzeuge, inkl. Brennstoffzellenfahrzeuge) nur mit einem Viertel der Bemessungsgrundlage (= Bruttolistenpreis) anzusetzen. Bei der Fahrtenbuchregelung werden die anteiligen Kosten angesetzt, wobei die Abschreibung, die Miete oder die Leasingraten nur mit einem Viertel anzusetzen sind. 

  • Dies gilt bei Anschaffungen bis zum 31.12.2023 jedoch nur, wenn der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60.000 € beträgt.
  • Bei Anschaffungen ab dem 1.1.2024 wird der bestehende Höchstbetrag von 60.000 € auf 70.000 € angehoben. Dies gilt entsprechend auch bei der Überlassung eines betrieblichen Kfz an Arbeitnehmer.

Übersicht: Privatnutzung von Elektrofahrzeugen

Begünstigte Fahrzeuge BruttolistenpreisBegünstigungszeitraum1%-RegelungFahrtenbuch
bis zu 60.000 €Anschaffung nach dem 31.12.2018in 2019: 1% vom halben Bruttolistenpreisanteilige Kosten; Abschreibung, Miete, Leasingraten nur zur Hälfte
bis zu 60.000 €Anschaffung ab den 1.1.2020 bis zum 31.12.2023ab 1.1.2020: 1% von einem Viertel des Bruttolistenpreisesab 1.1.2020: Abschreibung, Miete, Leasingraten nur zu einem Viertel
über 60.000 €Anschaffung nach dem 31.12.2018 vor dem 1.1.20241% vom halben BruttolistenpreisAbschreibung, Leasingraten oder Miete nur zur Hälfte
bis zu 70.000 €Anschaffung nach dem 31.12.2023 vor dem 1.1.2031von einem Viertel des BruttolistenpreisesAbschreibung, Leasingraten oder Miete nur zu einem Viertel
über 70.000 €Anschaffung nach dem 31.12.2023 vor dem 1.1.20311% vom halben BruttolistenpreisAbschreibung, Leasingraten oder Miete nur zur Hälfte

Hinweis: Die Erhöhung des Bruttolistenpreises zum 1.1.2024 von 60.000€ auf 70.000€ erfolgte durch das Wachstumschancengesetz.

Doppelte Haushaltsführung: Zweitwohnungsteuer

Im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung können die notwendigen Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort als Werbungskosten berücksichtigt werden. Der Abzug der Unterkunftskosten ist jedoch gesetzlich auf höchstens 1.000 € im Monat begrenzt. Die Zweitwohnungsteuer gehört zu den Kosten der Unterkunft, sodass auch diese Aufwendungen im Abzug beschränkt sein können.

Praxis-Beispiel:
Die Klägerin erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in München, wo sie eine Zweitwohnung angemietet hatte. Ihre Hauptwohnung behielt sie unverändert bei. In ihrer Einkommensteuererklärung machte die Klägerin Aufwendungen von 12.480 € für die Unterkunft am Ort der ersten Tätigkeitsstätte als Werbungskosten geltend. Eine Zweitwohnungsteuer der Landeshauptstadt München machte sie bei den sonstigen Aufwendungen für ihre doppelte Haushaltsführung geltend. Das Finanzamt erkannte die Kosten der Unterkunft am Ort der ersten Tätigkeitsstätte in München mit dem gesetzlichen Höchstbetrag von 12.000 € an. Die Zweitwohnungsteuer, die die Klägerin bei den sonstigen Aufwendungen im Rahmen der doppelten Haushaltsführung geltend machte, berücksichtigte das Finanzamt nicht.

Der BFH gab dem Finanzamt Recht. Zu den Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft, die nur mit dem Höchstbetrag von 1.000 € pro Monat abgezogen werden dürfen, zählen alle Aufwendungen, die der Wohnungsnutzung einzeln zugeordnet werden können. Hierzu gehören z. B. 

  • die Bruttokaltmiete
  • bei einer Eigentumswohnung die Abschreibung auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie die Zinsen für Fremdkapital, soweit sie auf den Zeitraum der Nutzung entfallen sowie
  • die (warmen und kalten) Betriebskosten einschließlich der Stromkosten.

Bei der (von der Stadt München erhobenen) Zweitwohnungsteuer handelt es sich um Unterkunftskosten, weil die Zweitwohnungsteuer einen tatsächlichen Aufwand für die Nutzung der Unterkunft darstellt. Das Entstehen der Zweitwohnungsteuer knüpft an das Innehaben einer Wohnung in München neben der Hauptwohnung an, sodass der Aufwand regelmäßig mit der Nutzung dieser Wohnung einhergeht.

Dagegen gehören die Aufwendungen für Haushaltsartikel und Einrichtungsgegenstände (bzw. deren Abschreibung) nicht zu den Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft. Diese Aufwendungen trägt der Steuerpflichtige für die Anschaffung bestimmter Wirtschaftsgüter. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass der Steuerpflichtige die Wirtschaftsgüter in der Unterkunft nutzt. Die Nutzung der Einrichtungsgegenstände und der Haushaltsartikel ist nicht mit der Nutzung der Unterkunft gleichzusetzen.

Verbraucherdarlehen: Rückabwicklung

Wird der Vertrag über ein Verbraucherdarlehen nach Widerruf rückabgewickelt, handelt es sich bei der Zahlung eines Nutzungsersatzes nicht um einen steuerbaren Kapitalertrag. Grund dafür ist, dass der Nutzungsersatz nicht auf einer Tätigkeit beruht, die auf einen Erwerb von Einkünften ausgerichtet ist. Das bedeutet, er wird nicht innerhalb der steuerbaren Erwerbssphäre erzielt. Das Schuldverhältnis, das aufgrund des Widerrufs zur Rückgewähr führt, ist ertragsteuerlich als Einheit zu behandeln und kann auch nicht bei den sonstigen Einkünften gemäß § 22 Nr. 3 EStG erfasst werden.

Praxis-Beispiel:
Die Kläger schlossen mit einer Bank einen Darlehensvertrag über 208.000 € zur Finanzierung einer selbstgenutzten Wohnimmobilie ab. Mit Schreiben vom 21.3.2016 widerriefen die Kläger unter Verweis auf eine fehlerhafte Widerrufsbelehrung den Abschluss des Darlehensvertrags und lösten die noch offene Restvaluta ab. In einem zivilgerichtlichen Verfahren gegen die Bank klagten sie auf einen von ihnen errechneten Betrag in Höhe von 23.444,88 € als zu leistenden Nutzungsersatz für die von ihnen bis zum Widerruf erbrachten Zins- und Tilgungsleistungen. Vor dem Landgericht schlossen die Kläger und die Bank einen Vergleich. Danach hatte die Bank "zur Abgeltung der Klageforderung sowie sämtlicher Ansprüche aus dem Darlehensvertrag einen Betrag in Höhe von 14.500 € an die Kläger zu zahlen, der "ganz oder teilweise der Kapitalertragsteuer unterliegt". Die Bank zahlte im Streitjahr nach Abzug von Kapitalertragsteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer an die Kläger 10.558,18 € aus.

Die Kläger machten geltend, dass die Bank zu Unrecht Kapitalertragsteuer einbehalten habe. Sie beantragten für sämtliche Kapitalerträge die Überprüfung des Einbehalts der Kapitalertragsteuer. Das Finanzamt folgte dem nicht und berücksichtigte den Nutzungsersatz als Einkünfte aus Kapitalvermögen. Es zog bei den Klägern lediglich den Sparer-Pauschbetrag ab.

Der BFH hat entschieden, dass der Nutzungsersatz in Höhe von 14.500 € kein steuerbarer Kapitalertrag im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG ist. Die Rückabwicklung des Darlehensvertrags führt bei den Klägern auch nicht zu Einkünften aus Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG. Der BFH hat daher der Klage stattgegeben.

Ein Steuerpflichtiger erzielt Einkünfte aus Kapitalvermögen, wenn er Kapitalvermögen gegen Entgelt zur Nutzung überlässt. Der Grund der Kapitalüberlassung ist dabei ohne Bedeutung. Auch eine nicht freiwillige, sondern erzwungene Kapitalüberlassung kann zu Einnahmen aus Kapitalvermögen führen. Die Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen setzt im Grundsatz eine Tätigkeit voraus, die auf den Erwerb von Einnahmen gerichtet ist. Das gilt auch nach Einführung der Abgeltungsteuer. Bei den Kapitaleinkünften ist zwischen der Erwerbssphäre und der nicht steuerbaren Privatsphäre zu unterscheiden. Der Nutzungsersatz, der nach dem Widerruf des Darlehensvertrags an die Kläger gezahlt wird, fällt nicht innerhalb der Erwerbssphäre an. Die Rückabwicklung des Darlehensvertrags ist aus der Perspektive der Kläger keine auf einen Erwerb gerichtete Tätigkeit.

Hinsichtlich der Einkünfte aus Kapitalvermögen vollzieht sich die Rückabwicklung außerhalb der steuerbaren Erwerbssphäre ab. Mit dem wirksamen Widerruf wird das ursprüngliche Darlehensverhältnis in ein „Rückgewährschuldverhältnis“ umgestaltet. Beide Seiten leiten danach ihre wechselseitigen Ansprüche auf Rückzahlung sowie auf Nutzungsersatz hieraus und nicht mehr aus dem ursprünglichen Darlehensvertrag ab. Dieses Rückgewährschuldverhältnis ist maßgeblich für die Besteuerung. Es bildet die Grundlage dafür, ob ein Tatbestand verwirklicht wurde, der zur Besteuerung führt. Das Rückgewährschuldverhältnis ist allein darauf gerichtet, den ursprünglichen Leistungsaustausch rückgängig zu machen.

Sonderabschreibung für den Bau neuer Mietwohnungen

Die steuerliche Förderung des Mietwohnungsbaus nach § 7b EStG wurde durch das Wachstumschancengesetz verlängert und ergänzt. Die bisherigen Regelungen wurden durch das Jahressteuergesetz 2022 verlängert und ergänzt. Unverändert gilt, dass für die Anschaffung und Herstellung neuer Wohnungen neben der linearen Abschreibung eine Sonderabschreibung beansprucht werden kann. Die Sonderabschreibung beträgt im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden drei Jahren jährlich bis zu 5% der Bemessungsgrundlage. Anschaffungen sind nur begünstigt, wenn eine Wohnung neu ist, d.h., wenn sie bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft wird. Die Sonderabschreibung kann dann nur der Anschaffende in Anspruch nehmen.

Die Sonderabschreibung kann nur beansprucht werden, wenn der Bauantrag oder die Bauanzeige

  • nach dem 31.8.2018 und vor dem 1.1.2022 oder
  • nach dem 31.12.2022 und vor dem 1.10.2029 (bisher 1.1.2027) 

gestellt wurde bzw. wird und neuer Wohnraum in einem Gebäude geschaffen wird, der bisher nicht vorhanden war und der für die entgeltliche Überlassung zu Wohnzwecken geeignet ist. Die Voraussetzungen des § 181 Abs. 9 des BewG müssen erfüllt sein, sodass auch Nebenräume, die zu einer Wohnung gehören, einzubeziehen sind. 

Die Wohnung muss im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden neun Jahren der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dienen. Wohnungen dienen nicht Wohnzwecken, soweit sie nur zur vorübergehenden Beherbergung von Personen genutzt werden. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten dürfen für Wohnungen, 

  1. die aufgrund eines nach dem 31.8.2018 und vor dem 1.1.2022 gestellten Bauantrags oder einer in diesem Zeitraum getätigten Bauanzeige hergestellt werden, 3.000 € je Quadratmeter Wohnfläche nicht übersteigen,
  2. die aufgrund eines nach dem 31.12.2022 und vor dem 1.1.2029 gestellten Bauantrags oder einer in diesem Zeitraum getätigten Bauanzeige hergestellt werden, 5.200 € (bisher 4.800 €) je Quadratmeter Wohnfläche nicht übersteigen. Der neue Wert gilt ab dem Veranlagungszeitraum 2023.

Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibungen sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der begünstigten und förderfähigen Wohnung, jedoch

  • maximal 2.000 € je m² Wohnfläche für Wohnungen, die aufgrund eines nach dem 31.8.2022 und vor dem 1.1.2022 gestellten Bauantrags oder einer in diesem Zeitraum getätigten Bauanzeige hergestellt werden,
  • maximal 4.000 € je m² (bisher 2.500 €) für Wohnungen, die aufgrund eines nach dem 31.12.2022 und vor dem 1.1.2027 gestellten Bauantrags oder einer in diesem Zeitraum getätigten Bauanzeige hergestellt werden. Der neue Wert gilt ab dem Veranlagungszeitraum 2023.

Die in Anspruch genommenen Sonderabschreibungen sind rückgängig zu machen, soweit 

  • die Wohnung im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden neun Jahren nicht der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dient, 
  • die Wohnung oder ein Gebäude mit begünstigten Wohnungen im Jahr der Anschaffung oder der Herstellung und in den folgenden neun Jahren veräußert wird und der Veräußerungsgewinn nicht der Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuer unterliegt oder 
  • die Baukostenobergrenze innerhalb der ersten drei Jahre nach Anschaffung oder Herstellung der neuen Wohnung durch nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten überschritten wird. 

Die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung ist daran gekoppelt, dass das Gebäude, in dem die neue Wohnung hergestellt wird, die Kriterien für ein "Effizienzhaus 40" mit Nachhaltigkeitsklasse/ Effizienzgebäude-Stufe 40 erfüllt und dies durch Qualitätssiegel „Nachhaltiges Gebäude“ nachgewiesen wird.

Höhere Abschreibung für Wohngebäude

Das Wachstumschancengesetz hat nun alle Hürden genommen, sodass die neue degressive Abschreibung von 5% vom jeweiligen Restwert in Anspruch genommen werden kann bei

  • Gebäuden, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Staat belegen sind, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) angewendet wird, soweit sie Wohnzwecken dienen und vom Steuerpflichtigen
  • hergestellt werden, wenn der Beginn der Herstellung nach dem 30.9.2023 und vor dem 1.10.2029 liegt oder
  • bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft werden, wenn die Anschaffung auf Grund eines nach dem 30.9.2023 und vor dem 1.10.2029 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags erfolgt.

Im Jahr der Fertigstellung oder Anschaffung kann die Abschreibung nur zeitanteilig in Anspruch genommen werden. Die Abschreibung mindert sich um ein Zwölftel für jeden vollen Monat, der dem Monat der Anschaffung oder Herstellung vorangeht. Bei Gebäuden, bei denen die Absetzung für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen bemessen wird, sind Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung nicht zulässig. Der Übergang von der degressiven zur linearen Abschreibung ist zulässig, wobei die weitere Abschreibung vom Restwert vorzunehmen ist unter Berücksichtigung der Restnutzungsdauer und des maßgebenden Prozentsatzes.

Beginn der Herstellung: Es gilt das Datum der Baubeginnsanzeige, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften einzureichen ist. Sollte im Einzelfall keine Baubeginnsanzeige vorgeschrieben sein, hat der Steuerpflichtige zu erklären, dass er den Baubeginn gegenüber der zuständigen Baubehörde freiwillig angezeigt hat.

Doppelte Haushaltsführung: Entfernung

Bei einer doppelten Haushaltsführung müssen der Ort des eigenen Hausstands und der Beschäftigungsort auseinanderfallen. Nur dann ist der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes beschäftigt, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält. Somit liegt keine doppelte Haushaltsführung vor, wenn der Steuerpflichtige aus beruflichen Gründen einen Zweithaushalt am Beschäftigungsort führt und auch der vorhandene eigene Hausstand am Beschäftigungsort belegen ist.

Praxis-Beispiel:
Die Kläger sind Eheleute und beziehen jeweils Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit sowie aus Vermietung und Verpachtung. Der Kläger ist seit dem 1.8.2018 als Geschäftsführer bei einer GmbH & Co. KG tätig. Die Entfernung zwischen der Wohnung des Klägers und seiner Arbeitsstätte beträgt ca. 30 km. Ab dem 13.2.2020 mietete der Kläger in der Nähe der GmbH & Co. KG eine Zweitwohnung mit einer Wohnfläche von 46,11 qm an. Zuvor hatte er eine Ferienwohnung angemietet. In ihrer Einkommensteuererklärung machte der Kläger Umzugskosten und Mehraufwendungen für eine beruflich bedingte doppelte Haushaltsführung geltend, die das Finanzamt nicht berücksichtigte. Vielmehr erkannte es nur wenige Werbungskosten an, was zum Ansatz des Arbeitnehmerpauschbetrags führte. Im Bescheid führte es aus, dass die Voraussetzungen für eine beruflich bedingte doppelte Haushaltsführung aufgrund der nur geringen Entfernung zwischen Hauptwohnsitz und Zweitwohnsitz nicht vorliegen.

Das Finanzgericht hat entschieden, dass das Finanzamt die geltend gemachten Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung zu Recht nicht berücksichtigt hat. Eine doppelte Haushaltsführung ist nicht gegeben, wenn der Steuerpflichtige in einer Wohnung am Beschäftigungsort aus beruflichen Gründen einen Zweithaushalt führt und auch der vorhandene "eigene Hausstand" am Beschäftigungsort belegen ist. Der Ort des eigenen Hausstands und der Beschäftigungsort fallen dann nicht auseinander. Die Entscheidung darüber, ob die Wohnung so zur Arbeitsstätte gelegen ist, dass der Arbeitnehmer in zumutbarer Weise täglich von dort seine Arbeitsstätte aufsuchen kann, obliegt in erster Linie der Würdigung durch das Finanzgericht.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist der eigene Hausstand nur dann am Beschäftigungsort belegen, wenn der Arbeitnehmer – unabhängig von Gemeinde- oder Landesgrenzen – seine Arbeitsstätte täglich aufzusuchen kann. Eine Mindestentfernung zwischen Haupt- und beruflicher Zweitwohnung gibt das EStG nicht vor. Haupt- und Zweitwohnung können sich deshalb in Ausnahmefällen sogar in derselben politischen Gemeinde befinden. Wesentlich ist somit die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und die Zeitdauer, die der Arbeitnehmer benötigt, um diese Strecke zurückzulegen. Dabei sind Wegezeiten von etwa einer Stunde zumutbar. Im Einzelfall ist dies von den individuellen Verkehrsverbindungen und Wegezeiten zwischen der Wohnung und der Arbeitsstätte abhängig. 

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze fallen der Ort des eigenen Hausstands und der Beschäftigungsort des Klägers nicht auseinander. Denn der Kläger kann seine Arbeitsstätte von seinem ca. 30 km entfernten Hausstand mit dem PKW im Berufsverkehr innerhalb von 50 bis 55 Minuten erreichen (lt. Google Maps-Routenplaner). Da die üblichen Wegezeiten maßgeblich sind, ist nicht darauf abzustellen, dass die Fahrzeit zeitweise im Einzelfall aufgrund von Baustellen länger gedauert hat. Außerhalb des Berufsverkehrs beträgt die Fahrzeit nur ca. 30 Minuten (lt. Google Maps-Routenplaner).

Pflegepauschbetrag: Voraussetzungen

Die Gewährung des Pflege-Pauschbetrags (§ 33b Abs. 6 EStG) setzt voraus, dass es sich um Aufwendungen handelt, die zwangsläufig entstanden sind. Eine Zwangsläufigkeit aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen liegt vor, wenn diese Gründe von außen so auf den Steuerpflichtigen einwirken, dass er ihnen nicht ausweichen kann. Zu den Pflegeleistungen gehören Hilfeleistung bei Verrichtungen des täglichen Lebens, bei denen der Pflegebedürftige Hilfe benötigt.

Praxis-Beispiel:
Die Mutter des Klägers wohnte in einer eigenen Wohnung. Der Kläger hat seine Mutter im Jahr 2022 fünf Mal über mehrere Tage besucht und sie dort unterstützt, indem er ihr bei der Körperpflege, beim An- und Auskleiden, bei den Mahlzeiten sowie beim Verlassen der Wohnung geholfen hat. In der übrigen Zeit hat er organisatorische Dinge für sie erledigt. Er machte den Pflegepauschbetrag geltend, weil nach dem Wortlaut des Gesetzes keine Mindestpflegedauer zu entnehmen sei. Es werde vielmehr nur vorausgesetzt, dass Aufwendungen für die Pflege entstanden seien. 
Das Finanzamt lehnte die Berücksichtigung des Pflegepauschbetrags ab, weil dem Kläger keine Mehraufwendungen finanzieller Art entstanden seien, die nach Art und Höhe außergewöhnlich wären. Der Kläger hat seine Mutter fünf Mal im Jahr besucht, was er wohl auch dann getan hätte, wenn sie gesund gewesen wäre. Trotz der größeren Entfernung ist dies bei einer älteren und alleinlebenden nahen Angehörigen noch im mittleren Bereich des Üblichen. Eine krankheitsbedingte Häufung oder längere Dauer ist somit im Jahr 2022 nicht erkennbar. Die Pflege muss auch mehr als geringfügig sein und über die üblichen familiären Hilfestellungen hinausgehen. Dazu muss die pflegende Person mehr Zeit mit der gepflegten Person verbringen, als sie sonst für die Besuche bei ihren Eltern aufgewandt hätte.

Ein Steuerpflichtiger kann anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die ihm durch die Pflege einer Person entstehen, einen Pauschbetrag geltend machen (Pflege-Pauschbetrag), wenn er dafür keine Einnahmen im Kalenderjahr erhält und er die Pflege entweder in seiner Wohnung oder in der Wohnung des Pflegebedürftigen persönlich durchführt. Das Finanzgericht hat entschieden, dass nicht erkennbar ist, dass dem Kläger Mehraufwendungen finanzieller Art entstanden sind, die nach ihrer Art und Höhe außergewöhnlich sind. Denn der Kläger hätte seine Mutter auch dann mehrmals im Jahr besucht, wenn sie gesund gewesen wäre. Eine krankheitsbedingte Häufung oder längere Dauer ist im Streitjahr nicht erkennbar. Die Pflege muss außerdem mehr als nur geringfügig sein und über die (bei einem älteren Angehörigen) üblichen familiären Hilfestellungen hinausgehen. 

Die Mutter des Klägers hatte zum Beginn des Jahres 2022 bereits seit über 15 Monaten Pflegestufe 3 gehabt, aber noch einen eigenen Haushalt geführt. Ihre Unterbringung im „betreuten Wohnen“ zeigt, dass sie nur gelegentlich Hilfe benötigte und nachts nicht überwacht und versorgt werden musste. Die Übernahme von organisatorischen Tätigkeiten für die Mutter kann außerdem nicht mit der Pflege einer hilfebedürftigen Person gleichgestellt werden. Unter dem Begriff der Pflege ist die Hilfeleistung im täglichen Leben zu verstehen, bei der der Pflegebedürftige Hilfe benötigt, also regelmäßig wiederkehrende Unterstützungsleistungen im Bereich der Körperpflege, der Ernährung, der Mobilität und der hauswirtschaftlichen Versorgung.

Fazit: Dem Kläger steht für das Jahr 2022 kein Pflegepauschbetrag gemäß § 33b Abs. 6 EStG zu.